Iva erroneamente detratta, regole nel segno della Ue

Il destino dell’Iva erroneamente addebitata in fattura e il conseguente ripristino del principio di neutralità costituiscono da tempo oggetto di un vivace confronto tra giurisprudenza interna ed europea. Come noto, il meccanismo della rivalsa, cui fa da contraltare il diritto alla detrazione, garantisce la neutralità dell’imposta per gli operatori economici, ribaltando l’onere fiscale del tributo sul consumatore finale. Tuttavia, tale meccanismo, pienamente efficace nell’ipotesi di corretta applicazione dell’imposta, subisce un’interruzione laddove questa sia addebitata per errore in fattura. In tali casi, può accadere che l’Iva erroneamente assolta e indebitamente portata in detrazione dal cessionario/committente diventi, in capo allo stesso, oggetto di recupero da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Al fine di ottenere la restituzione di quanto versato, il cessionario/committente può agire civilisticamente, entro il termine di prescrizione decennale, nei confronti del cedente/prestatore. A questi, tuttavia, potrebbe essere ormai preclusa la via del rimborso dell’imposta indebitamente versata per superamento del termine biennale (ex articolo 21, comma 2, Dlgs n. 546/1992), con conseguente eccezione al principio di neutralità.

Lo scenario appena descritto spiega gli interventi, a più riprese, del legislatore, volti a salvaguardare la neutralità del tributo e a contrastare, allo stesso tempo, i fenomeni fraudolenti nell’esercizio del diritto alla detrazione.

La necessità di contemperare queste contrapposte esigenze ha portato all’introduzione dell’articolo 30-ter nel Dpr n. 633/1972, noto come “rimborso anomalo”.

Tale norma ha riconosciuto al cedente/prestatore il diritto alla restituzione dell’imposta erroneamente versata, spostando in avanti, in presenza di alcune condizioni, il termine biennale di decadenza, ma escludendo il rimborso in presenza di frodi.

Sempre nel solco del ripristino della neutralità si colloca la Legge di bilancio 2018 che ha modificato il comma 6 dell’articolo 6 del Dlgs n. 471/1997, riconoscendo, in capo al cessionario, il mantenimento del diritto alla detrazione (nel caso di Iva erroneamente addebitata) in presenza di due condizioni: imposta assolta dal cedente in misura superiore a quella effettiva; errore non avvenuto in un contesto fraudolento. Su tale disposizione si era pronunciata l’Amministrazione finanziaria che, nella risoluzione n. 51 del 2021, recependo l’orientamento restrittivo espresso dalla Corte di cassazione nella sentenza n. 24289/2020, aveva circoscritto la portata della norma ai soli casi di errore di aliquota: solo per tali fattispecie era possibile beneficiare della sanzione di favore in misura fissa e della conservazione dell’imposta detratta in eccedenza.

La riforma introdotta dal Dlgs n. 87 del 2024 ha chiuso il cerchio normativo appena descritto, recependo i principi di matrice giurisprudenziale. Ad essa, infatti, va dato il merito di aver positivizzato quanto da tempo affermato dalla Corte di cassazione e, prima ancora, dai giudici di Lussemburgo.

Di particolare rilievo appare, anzitutto, la nuova formulazione dell’articolo 6, comma 6, del Dlgs n. 471/1997. Quest’ultimo, nella versione previgente e ancora applicabile alle violazioni commesse fino al 31 agosto 2024, prevedeva l’irrogazione di una sanzione proporzionale del 90% in tutti i casi di indebita detrazione Iva. Come anticipato, faceva eccezione la sola ipotesi di “applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva”, soggetta a una sanzione in misura fissa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. In tale ipotesi, l’articolo 6 riconosceva in capo al cessionario il diritto alla detrazione senza, tuttavia, precisare il quantum della detraibilità.

Tale vuoto normativo, invero, era stato colmato dalla giurisprudenza di legittimità con un orientamento idoneo, di fatto, a depotenziare il meccanismo normativo di conservazione della detrazione. Infatti, già prima della Riforma del 2024, la Corte di cassazione, conformandosi all’indirizzo espresso dalla Corte di giustizia Ue, aveva limitato la detraibilità alla sola imposta effettivamente dovuta, con conseguente recupero dell’eccedenza.

Con il Dlgs n. 87, questo limite di origine giurisprudenziale è entrato nel testo legislativo. Infatti, il nuovo comma 6 dell’articolo 6, Dlgs n. 461/1997 da un lato, estende esplicitamente l’irrogazione della sanzione fissa anche ai casi di applicazione dell’imposta ad operazioni esenti, non imponibili o non soggette (sempre che l’operazione non si inserisca in un contesto di frode o abuso del diritto); dall’altro, in tutti i casi di applicazione di imposta superiore a quella prevista (anche per errori di aliquota), limita il diritto alla detrazione alla sola imposta effettivamente dovuta in ragione della natura e delle caratteristiche dell’operazione realizzata.

Sempre nell’articolo 6 sono presenti altre novità di rilievo.

Dalla lettura del nuovo testo della norma emerge la riduzione del carico sanzionatorio che, in omaggio al principio di proporzionalità, passa dal 90% al 70% per le fattispecie di illegittima detrazione diverse da quelle soggette alla sanzione fissa.

Sotto il cappello del principio di proporzionalità opera anche il nuovo meccanismo dell’assorbimento della sanzione di illegittima detrazione in quella per infedele dichiarazione, introdotto nell’articolo 6.

Il previgente regime, qualora l’illegittima detrazione determinasse una successiva dichiarazione infedele, prevedeva l’applicazione di due distinte sanzioni (per l’indebita detrazione e per l’infedele dichiarazione), seppur mitigate dal cumulo giuridico ex articolo 12 del Dlgs n. 472/1997.

Nel nuovo impianto normativo – applicabile alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 – la doppia sanzione scompare in presenza della sanzione di infedele dichiarazione che assorbe la violazione a monte dell’indebita detrazione.